Las penalizaciones pactadas en contrato a efectos del impuesto sobre el valor añadido

La Dirección General de Tributos, en la consulta vinculante V0153-20, de 21 de enero, analiza los efectos fiscales en el impuesto sobre el valor añadido de determinadas penalizaciones pactadas contractualmente. En este caso una entidad ha suscrito contratos con clientes por los que presta servicios de «back office» relacionados con determinados procesos internos, pactando determinadas condiciones de «nivel de servicio», de forma que cuando no se constata ese nivel de calidad como consecuencia de errores o retrasos, la entidad debe hacer frente a penalizaciones que se aplican en la facturación siguiente a la detección de los mismos. Además, se estipula también contractualmente que dichas penalizaciones no tendrán, en ningún caso, carácter resarcitorio, por lo que el pago de las mismas no sustituye ni minora, en su caso, la indemnización por los daños y perjuicios sufridos por el cliente.

En ese contexto se trata de dilucidar si estas penalizaciones deben reducir la base imponible de la operación gravada realizada por la entidad consultante en favor de sus clientes —bien porque su fijación se estableció inicialmente como provisional o bien porque ha tenido lugar una alteración del precio posterior a la prestación del servicio— o, por el contrario, si deben considerarse como prestaciones independientes constitutivas de indemnizaciones no sujetas al impuesto sobre el valor añadido de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78.1º de la Ley 37/1992, a cuyos efectos la Dirección General analiza la interpretación que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha hecho acerca de las indemnizaciones por incumplimiento de contrato.

Teniendo en cuenta lo anterior, el centro directivo analiza cuál es la naturaleza jurídica que cabe atribuir a las penalidades, a las que la jurisprudencia les ha atribuido distintas finalidades que van desde la coercitiva a la sancionadora e indemnizatoria, concluyendo que en el caso analizado tienen una finalidad coercitiva, a modo de cláusula penal del artículo 1152 del Código Civil, para asegurar el correcto cumplimiento de las obligaciones constriñendo al deudor en este sentido.

Recuerda así que la consulta vinculante V2393-07, de 12 de noviembre, estableció —teniendo en cuenta la interpretación que el Tribunal Supremo realizó de la cláusula penal prevista con carácter general en el Código Civil, en los artículos 1152 y siguientes— que existen tres categorías de penalidades impuestas por el incumplimiento o el cumplimiento defectuoso o tardío de las obligaciones contractuales. A saber, a) la que tiene una función liquidatoria, porque su fin es determinar con carácter anticipado la indemnización por los daños que ocasione el incumplimiento total o parcial o la mora del obligado a satisfacer una obligación; b) la denominada conmutativa, que es una sanción de carácter civil que puede ser compatible, o no, con la anterior y c) aquélla cláusula que permite al obligado eximirse de la obligación contractual asumida inicialmente mediante la satisfacción de la penalidad prevista, en este caso, como una facultad del deudor.

Pues bien, en el supuesto objeto de análisis el centro directivo considera que las penalidades tienen una finalidad coercitiva como medida de presión para lograr el adecuado cumplimiento de sus obligaciones por parte de la entidad consultante, de forma que ciertos incumplimientos conllevan una corrección a la baja del importe a abonar por el cliente. Por tanto, no constituyen indemnizaciones, dado que no tienen por objeto la restitución de daño alguno, no se refieren o vinculan a un daño objetivado, ni lógicamente se gradúan o cuantifican con la finalidad de resarcir el mismo.

De hecho, de acuerdo con las estipulaciones contractuales, según manifiesta la entidad consultante, las penalidades se acuerdan expresamente sin perjuicio de la obligación de resarcimiento de los daños y perjuicios que hubieren ocasionado, de donde se deduce una diferenciación en cuanto a su naturaleza jurídica entre las penalidades objeto de consulta —que, en cuanto encaminadas a incentivar el cumplimiento en plazo y con la calidad necesaria, forman parte indisociable del servicio mismo y, por tanto, forman parte de la base imponible de la operación—, y aquellas otras indemnizaciones que, en su caso, pudieran estipularse —y que por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo—.