Efectos fiscales de la conmutación del usufructo universal autorizada o impuesta por el testador

La Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V0297-21, 18 de febrero, analiza si el criterio establecido por el Tribunal Supremo en sus Sentencias 1248/2020 de 1 de octubre y 1112/2020 y 1113/2020, ambas de 23 de julio —en las que se analizó la posible aplicación del artículo 57 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a los supuestos de conmutación del usufructo universal y vitalicio a favor del cónyuge viudo—, resulta o no aplicable cuando la conmutación se recoge en el propio testamento, autorizándose o imponiéndose expresamente por el propio testador.

En dichos fallos el Tribunal Supremo concluyó que en los casos de conmutación de un usufructo universal en una sucesión testada, el acuerdo de conmutación entre la viuda y herederos implica, además de su tributación en el impuesto sobre sucesiones, una permuta sujeta a impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas para la viuda, y una consolidación del dominio sujeto al impuesto sobre sucesiones y donaciones para los herederos.

Pues bien, aunque los supuestos analizados en las referidas sentencias se regían por el Derecho Civil Catalán, el Alto Tribunal —tal y como señala el centro directivo—, se ha pronunciado también sobre determinados aspectos aplicables en el Derecho Civil Común, permitiendo concluir que el citado artículo 57 sólo será aplicable cuando la conmutación del usufructo afecte a los derechos legitimarios, es decir, a aquellos atribuidos «ex lege», como legítima a los herederos forzosos, a los que hacen referencia los artículos 839 y 840 del Código Civil.

Sobre la base de lo anterior, la Dirección General analiza los dos supuestos de hecho planteados en la consulta en relación con la tributación de la conmutación de todo o parte del usufructo universal en una sucesión testada sujeta al Derecho común —tanto en el caso de que el testador lo haya impuesto y ordenado expresamente a los interesados (cónyuge y herederos), como en el supuesto de que lo hubiera autorizado a éstos si así lo desean— de forma que termine atribuyéndose a uno y otros el pleno dominio de ciertos bienes, siempre que su valor quepa dentro del tercio de libre disposición. En estos casos —apunta el centro directivo—, en los que la adjudicación de bienes en pleno dominio al cónyuge viudo y al resto de herederos se produce por voluntad del testador, la conmutación no se efectúa como manifestación de la voluntad de las partes, no produciéndose, en consecuencia, un negocio jurídico distinto al de la adquisición de la herencia.

Así pues —concluye la Dirección General de Tributos—, a los supuestos planteados en la consulta no les resultaría de aplicación la jurisprudencia citada del Tribunal Supremo, ya que la conmutación se produce como consecuencia de la previsión testamentaria, por voluntad del testador, no existiendo dos negocios jurídicos diferenciados. De ese modo, cuando los herederos aceptan la herencia en los términos previstos en el testamento están aceptando la conmutación autorizada o impuesta por el testador, por lo que sus efectos se retrotraen al momento del fallecimiento del causante, de acuerdo con lo previsto en el artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD), adquiriéndose desde este momento los bienes en pleno dominio tanto por el cónyuge viudo como por el resto de los herederos. Por tanto, la tributación de estas operaciones será la correspondiente a la adquisición mortis causa de los bienes en pleno dominio por herencia, conforme a lo previsto en el artículo 3.1 a) de la LISD, siendo sujetos pasivos conforme al artículo 5 a) LISD, los causahabientes.