Tributación de la reforma y rehabilitación como vivienda de locales comerciales

La Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V0158-25, de 13 de febrero, analiza la fiscalidad en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de una operación en virtud de la cual una persona física adquiere un local comercial que transforma en cinco viviendas independientes previa solicitud de cambio de uso del inmueble, con el objeto de venderlas o alquilarlas.

A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el centro directivo aclara los siguientes aspectos.

a) La adquisición de un local comercial por parte de una persona física para su reforma o rehabilitación con el objeto de, posteriormente, vender o alquilar las viviendas resultantes, aunque sea una actividad ocasional, le confiere la condición de empresario o profesional, estando sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

b) A efectos de saber si las obras realizadas han de calificarse como «reforma» o «rehabilitación», habrá de estarse al concepto que de esta última recoge la letra B) del artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, desarrollado en numerosas contestaciones a consultas por el centro directivo, donde se vincula a las obras de reforma de un inmueble que impliquen más del 50% del coste del proyecto en elementos estructurales y que superen el 25% del precio de adquisición. Esta es una cuestión de hecho que podrá acreditarse por cualquier medio admisible en derecho siendo particularmente útiles a esos efectos los dictámenes de profesionales específicamente habilitados para ello o el visado del proyecto y, si procede, la calificación del proyecto por parte de colegios profesionales.

c) La existencia o no de rehabilitación incidirá en la tributación por la venta de las viviendas. De acuerdo con lo establecido en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, si se trata de una primera entrega de edificación por haberse realizado sobre el mismo obras de rehabilitación, dicha entrega se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por el contrario, si se tratase de una segunda o ulterior entrega de la edificación por no haberse realizado obras de rehabilitación, la misma se encontraría sujeta pero exenta del impuesto sobre el valor añadido.

d) En relación con el tipo impositivo aplicable a la referida transmisión de viviendas, ha de tenerse en cuenta la doctrina de la Dirección General de Tributos (V0284-10, de 17 de febrero). En virtud de la misma, solo en el supuesto de que las viviendas que van a ser transmitidas dispongan en el momento de la entrega de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación legalmente expedida y, objetivamente considerada, sea susceptible de ser utilizada como vivienda, la entrega tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo reducido del 10%. En caso contrario, la entrega de las edificaciones objeto de consulta tributará al tipo impositivo general del 21%.

Por lo que atañe a las consecuencias fiscales que la operación planteada puede desencadenar en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el centro directivo determina lo siguiente:

a) La promoción de viviendas constituirá una actividad económica a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que exista una ordenación de medios de producción con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios, de acuerdo con lo establecido en el artículo 27 de la Ley 35/2006, circunstancia que concurre cuando la promoción de edificaciones se realice con la finalidad de destinar éstas, en su totalidad o en parte, a la venta a terceros, lo que sucede en el caso consultado, por lo que las viviendas construidas tendrán la consideración de existencias y su transmisión generará rendimientos de actividades económicas y no ganancias o pérdidas patrimoniales.

b) Partiendo de la hipótesis de que en el local no se ha realizado ninguna actividad económica ni se ha arrendado, habiendo estado a disposición del consultante, en este caso se habrá producido una afectación del citado local a la actividad de promoción de edificaciones, sin que tal afectación produzca alteración patrimonial alguna, según dispone el artículo 28.3 de la Ley 35/2006.

c) Por lo que respecta al valor de afectación, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 23.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, estaría formado por la suma del importe real por el que se hubiera efectuado la adquisición del local más el coste de las inversiones o mejoras efectuadas y de los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente, debiendo minorarse, conforme a lo previsto en el artículo 40 del citado reglamento, en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto.

d) El valor así determinado, en la proporción que corresponda, sería una parte más del coste de producción de cada una de las viviendas, que incluirá asimismo los gastos incurridos para su construcción, teniendo el coste de producción de las viviendas vendidas la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de la actividad.

e) Los citados rendimientos de actividades económicas, siguiendo lo dispuesto por el  artículo 14.1.b) de la Ley 35/2006 y por el artículo 11.1 de la Ley 27/2014, se imputarán en el período impositivo en el que se produzca la venta de las viviendas, con independencia del momento en que se perciba el precio de las mismas. No obstante, si el consultante hubiese optado por el criterio de cobros y pagos, en los términos previstos en el artículo 7.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los rendimientos deberán imputarse en el periodo o en los períodos impositivos en que se produzca el correspondiente cobro de los mismos.